Betriebsaufspaltung: Die wichtigsten Informationen zur Betriebsaufspaltung

Was ist eine Betriebsaufspaltung?

Bei einer Betriebsaufspaltung handelt es sich um die Aufteilung eines wirtschaftlich einheitlichen Betriebes in mindestens zwei rechtlich selbstständige Unternehmen. Sie ist nicht per Gesetz geregelt, sondern ein von der Rechtsprechung entwickeltes und seit Jahrzehnten anerkanntes Richterrechtsinstitut. Voraussetzung für eine Betriebsaufspaltung ist, dass sich in beiden Unternehmen ein „einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille“ entfaltet. Dieser setzt wiederum die sachliche und personelle Verflechtung zwischen beiden Unternehmen voraus.

Die entstandenen Unternehmen werden je nach Funktion als Besitz- oder als Betriebsunternehmen bezeichnet. Der Betriebsgesellschaft obliegt dabei das operative Geschäft. Das Besitzunternehmen hingegen behält das Anlagevermögen des bisherigen Unternehmens komplett oder teilweise zurück und überlässt daraus der Betriebsgesellschaft durch Vermietung oder Verpachtung eine für sie wesentliche Betriebsgrundlage (sachliche Verflechtung), beispielsweise in Form einer Immobilie. Sollte die hinter den Unternehmen stehende identische Person oder Personengruppe einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen entfalten können, liegt zusätzlich zur sachlichen auch eine personelle Verflechtung vor und die Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung sind erfüllt.

Sachliche Verflechtung

Die sachliche Verflechtung zwischen den beiden Unternehmen ist eine von zwei Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung. Dafür muss das Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft (materielle oder immaterielle) Wirtschaftsgüter überlassen, von denen mindestens eines eine wesentliche Grundlage für das Betriebsunternehmen darstellt. Ein Wirtschaftsgut kann nur dann eine „wesentlichen Betriebsgrundlage“ sein, wenn eine funktionale Erforderlichkeit durch das Betriebsunternehmen besteht. Häufig handelt es sich daher bei der sachlichen Verflechtung um die Vermietung oder Verpachtung eines Grundstücks oder einer Immobilie.

Personelle Verflechtung

Eine personelle Verflechtung liegt dann vor, wenn eine Person oder Personengruppe sowohl auf das Besitz-, als auch auf das Betriebsunternehmen einen solchen Einfluss hat, dass ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille sichtbar wird. Dies drückt sich in der Regel in Form einer Mehrheitsbeteiligung an den Unternehmen bzw. dem Innehaben einer stimmrechtlichen Mehrheit aus. Allerdings kann ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille auch dann bestehen, wenn die an den Unternehmen beteiligten Personen jeweils zu gleichen Teilen beteiligt sind und demnach keine klare Mehrheit zu erzielen ist. In diesem Fall spricht man von der sogenannten Beteiligungsidentität. Von einer Beherrschungsidentität spricht man, wenn die Beteiligungsverhältnisse in den Unternehmen zwar ungleich sind, aber in beiden Unternehmen dieselbe Person oder Personengruppe eine beherrschende Stellung innehat. Auch in diesem Fall ist von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen auszugehen. 

Ein Beispiel für eine personelle Verflechtung ist der Besitz-Einzelunternehmer, der ein Grundstück an eine GmbH vermietet, deren alleiniger Gesellschafter er ist. In diesem speziellen Fall handelt es sich um eine unechte Betriebsaufspaltung, worauf später noch einmal genauer Bezug genommen wird.

Rechtsfolgen einer Betriebsaufspaltung

In erster Linie wird die Vermietung bzw. Verpachtung seitens des Besitzunternehmens nun nicht mehr als vermögensverwaltende, sondern als gewerbliche Tätigkeit angesehen. Für die Einkünfte des Besitzunternehmens aus der Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern an die Betriebsgesellschaft werden somit Gewerbe- und Einkommensteuer (zzgl. Solidaritätszuschlag) fällig.

Diese Wirtschaftsgüter werden im gleichen Zuge „steuerverhaftet”. Das bedeutet, dass eine Veräußerung des Wirtschaftsguts unabhängig von der Besitzdauer versteuert werden muss. Hier ist vor allem die Spekulationssteuer für Immobilien zu beachten. Auch wenn die sich im Besitz befindliche Immobilie erst nach zehn Jahren (Ablauf der Spekulationsfrist) verkauft wird, muss Spekulationssteuer entrichtet werden. 

Die durch die Betriebsaufspaltung gebildete Organschaft sorgt zudem dafür, dass Besitz- und Betriebsunternehmen umsatzsteuerlich als einheitliches Unternehmen betrachtet werden. Das Besitzunternehmen muss die Umsatzsteuer demnach für sich selbst und für die Betriebsgesellschaft an das Finanzamt entrichten.

Umsatzsteuerliche Organschaft: Im Steuerrecht beschreibt eine Organschaft ein durch Eingliederung entstehendes Über-/Unterordnungsverhältnis zwischen Unternehmen, die rechtlich selbstständig sind. Da eine wirtschaftliche Abhängigkeit bzw. Unselbstständigkeit besteht, werden die Unternehmen in der Folge als Organträger (übergeordnetes Unternehmen) und Organgesellschaft (untergeordnetes Unternehmen) bezeichnet. In Bezug auf die Umsatzsteuer ist der Organträger ab sofort alleiniger Steuerschuldner für sich und die eingegliederte Organgesellschaft (umsatzsteuerliche Organschaft). 

Eine weitere Rechtsfolge der Betriebsaufspaltung ist, dass die Anteile an der Betriebsgesellschaft aus dem Privatvermögen des Gesellschafters in das Betriebsvermögen des Besitzunternehmens übergehen.

Gestaltungsformen der Betriebsaufspaltung

Die Betriebsaufspaltung kann in verschiedenen Gestaltungsformen in Erscheinung treten. Die klassische Konstellation ist dabei die Aufteilung eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft in eine Besitz-Personengesellschaft bzw. ein Besitz-Einzelunternehmen und eine Betriebs-Kapitalgesellschaft. In dieser Form kommen sowohl die Vorteile der Personengesellschaft als auch die der Kapitalgesellschaft zum Tragen. Die klassische Konstellation kann in Form einer echten oder auch in der Form eine unechten Betriebsaufspaltung auftreten.

Echte Betriebsaufspaltung

Eine sogenannte „echte Betriebsaufspaltung“ ist die Aufteilung eines bis dato einheitlichen Unternehmens in zwei rechtlich selbstständige Betriebe: Es entstehen das Besitzunternehmen und das Betriebsunternehmen. Der bisher vom Besitzunternehmen geführte Betrieb wird auf das neu gegründete Betriebsunternehmen übertragen, welchem per Miete oder Pacht betriebsnotwendige Wirtschaftsgüter überlassen werden. Dies wird als „echte“ Betriebsaufspaltung bezeichnet.

Unechte Betriebsaufspaltung

Die sogenannte „unechte Betriebsaufspaltung“ unterscheidet sich von einer echten Betriebsaufspaltung in der Form, als das bereits von Beginn an zwei rechtlich selbstständige Unternehmen bestehen. Durch die Vermietung oder Verpachtung von Wirtschaftsgütern, beispielsweise durch die beherrschenden Gesellschafter einer GmbH an eben diese, kommt es zu personeller und sachlicher Verflechtung und damit zur Betriebsaufspaltung. Diese Art der Betriebsaufspaltung kommt häufig unbeabsichtigt zustande. Steuerrechtlich hat sie jedoch die gleichen Konsequenzen wie eine echte Betriebsaufspaltung.

Umgekehrte Betriebsaufspaltung

Die umgekehrte Betriebsaufspaltung ist das Gegenstück zur klassischen Konstellation. Hier wird eine Kapitalgesellschaft als Besitzunternehmen geführt. Die Personengesellschaft übernimmt dabei die Funktion des Betriebsunternehmens.

Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung

Wenn sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen die Form einer Personengesellschaft haben, wird die Konstellation als mitunternehmerische Betriebsaufspaltung bezeichnet.

Kapitalistische Betriebsaufspaltung

Das Gegenstück zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung ist die kapitalistische Betriebsaufspaltung. Man spricht von einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung, wenn sowohl Betriebs- als auch Besitzunternehmen eine Kapitalgesellschaft sind.

Was sind die Vorteile einer Betriebsaufspaltung?

Zu den Vorteilen einer Betriebsaufspaltung zählt in erster Linie die Haftungsbeschränkung der Betriebsgesellschaft, welche häufig auch der wesentliche Grund für eine Betriebsaufspaltung ist. Des Weiteren wird durch eine Betriebsaufspaltung die Offenlegungspflicht für das Betriebsunternehmen hinfällig, was sich auf die Publizitätspflichten auswirken kann. Außerdem erleichtert das Modell der Betriebsaufspaltung die Handhabe der Beteiligung von Gesellschaftern, was vor allem in Hinblick auf einen geplanten Generationswechsel in der Führungsetage von Vorteil sein kann. Selbstverständlich sind die Vorteile stets

Haftungsbeschränkung der Betriebsgesellschaft

Der Hauptgrund für eine Betriebsaufspaltung ist in der Regel das Streben nach einer haftungsrechtlichen Auftrennung der materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter (Anlagevermögen) vom operativen Betrieb. Gerät das Betriebsunternehmen in eine – wie auch immer geartete – Krise oder muss sogar Insolvenz anmelden, ist das Vermögen, das sich im Besitz des Besitzunternehmens befindet, vor etwaigen Gläubigern sicher.

Erleichtertes Beteiligungsmanagement bei einem Generationswechsel

Durch die Betriebsaufspaltung lassen sich auf Ebene der Gesellschafter vereinfacht Maßnahmen einleiten, welche die Beteiligung der Gesellschafter an Vermögen und operativem Geschäft betreffen. So ist es möglich, Gesellschafter direkt in das operative Geschäft einzubinden, ohne sie aber am Besitz teilhaben zu lassen. Auch das Gegenteil ist denkbar: Eine Teilhabe am Besitz, ohne jedoch Einfluss auf das operative Geschäft nehmen zu können. Von dieser Möglichkeit wird oft in Bezug auf die Beteiligung von Investoren, Führungskräften oder beispielsweise auch der eigenen Kinder Gebrauch gemacht.

Einschränkung der Offenlegungspflicht

Soweit es sich bei der Betriebsaufspaltung um eine klassische Betriebsaufspaltung handelt, ist die Besitzgesellschaft von der Offenlegungspflicht des Jahresabschlusses befreit. Da das Anlagevermögen der Besitzgesellschaft somit nicht zu bilanzieren ist, verringert sich die Bilanzsumme. Die Bilanzsumme ist mitverantwortlich für die Einordnung der Kapitalgesellschaft in ihre Größenklasse. Durch eine geringere Bilanzsumme und die daraus resultierende Einordnung in eine kleinere Größenklasse verringern sich anfallende Kosten für Beratungsleistungen und auch der Aufwand im Zuge der Ausübung der Publizitätspflichten .

Nachteile einer Betriebsaufspaltung

Neben den verschiedenen Vorteilen bringt eine Betriebsaufspaltung auch einige Nachteile für die beteiligten Unternehmen und deren Gesellschafter mit sich. So muss die festgeschriebene Pacht- bzw. Mietzahlung bei vorliegender personeller Verflechtung einem Fremdvergleich standhalten und darf weder zu hoch noch zu niedrige sein. Auch droht dem Betriebsunternehmen der Verlust von Bankdarlehen. Zudem birgt eine ungewollte Beendigung der Betriebsaufspaltung, beispielsweise durch eine plötzliche personelle Entflechtung, steuerliche Konsequenzen.

Einschränkung bei der Festlegung der Pachtzahlung

Die im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen festgelegte Pacht- bzw. Mietzahlung wird bei einer steuerlichen Überprüfung genauestens unter die Lupe genommen. Da die Unternehmen personell miteinander verflochten sind, muss die vereinbarte Zahlung angemessen sein und wird nur anerkannt, wenn sie einem Fremdvergleich standhält. Wurde eine zu hohe Pacht vereinbart, wird dies im Fall einer steuerlichen Prüfung als verdeckte Gewinnausschüttung des Betriebs- an das Besitzunternehmen ausgelegt. Auf Ebene der Betriebsgesellschaft bedeutet das, dass der als zu hoch bemessene Anteil steuerlich nicht berücksichtigt werden kann und zudem ggfs. eine Nachzahlung von Körperschafts- und Gewerbesteuer fällig wird. Auf Ebene der Gesellschafter der Besitzgesellschaft wird der als zu hoch bemessene Anteil der Miete in eine verdeckte Gewinnausschüttung umqualifiziert. Obwohl es dadurch zur Erstattung von Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag kommt, kann die fällig werdende Steuernachzahlung auf der Ebene der Betriebsgesellschaft nicht kompensiert werden. 

In dem Fall, dass eine – verhältnismäßig – zu niedrige Pacht vereinbart wurde, können auf der Ebene der Besitzgesellschaft nicht alle Aufwendungen, wie beispielsweise Zinsen für Immobiliendarlehen, vollständig steuerlich berücksichtigt werden. Wird die Pacht bei einer steuerlichen Betriebsprüfung als zu niedrig erachtet, könnten eine Nachzahlung der Einkommensteuer und unter Umständen Zinsen auf privater Ebene fällig werden.

Möglicher Verlust der Fremdfinanzierung

Die Finanzierung eines Unternehmens beruht mitunter zu einem gewissen Teil auf  Fremdkapital. Häufig wird eine solche Fremdfinanzierung über ein Darlehen in Form eines Bankkredits realisiert. Die Sicherheit für den ausgegebenen Kredit gegenüber der Bank wird über das Vermögen des entsprechenden Unternehmens gewährleistet. Genau dieses Vermögen ist es aber, welches einem Betriebsunternehmen bei der Betriebsaufspaltung nur noch durch eine Vermietung oder Verpachtung zur Verfügung gestellt wird. Im Umkehrschluss kann das Betriebsunternehmen mit diesem Vermögen auch nicht mehr für einen Kredit haften. Die Aufnahme eines neuen Kredites wäre also nur dann möglich, wenn die durch die Betriebsaufspaltung erst erreichte Haftungsbeschränkung direkt wieder aufgegeben wird, wovon abzuraten ist.

Risiko einer ungewollten Beendigung der Betriebsaufspaltung

Die unbewusste und ungewollte Beendigung einer Betriebsaufspaltung kann gravierende Nachteile mit sich bringen. Sobald entweder sachliche oder personelle Verflechtung wegfallen, ist das Unternehmenskonstrukt der Betriebsaufspaltung hinfällig. Dies kann beispielsweise durch ein unvorhergesehenes Ereignis, wie den Tod eines Gesellschafters, geschehen. Ist dies der Fall, müssen sämtliche stille Reserven des Besitzunternehmens aufgedeckt und vollumfänglich versteuert werden.

Wie lässt sich eine Betriebsaufspaltung vermeiden?

Unter anderem die eben beschriebenen Nachteile und Risiken sind der Grund, warum das Unternehmenskonstrukt der Betriebsaufspaltung nicht immer gewünscht ist. Für diesen Fall gibt es verschiedene Möglichkeiten, wie sie rechtlich vermieden werden kann. Um einer personellen Verflechtung vorzubeugen, lässt sich bspw. das Wiesbadener Modell. Eine weitere Möglichkeit ist die Vereinbarung einer Einstimmigkeitsabrede.

Wiesbadener Modell

Die wohl bekannteste Variante zur Vermeidung einer Betriebsaufspaltung ist das Wiesbadener Modell. Bei dieser Konstruktion beteiligen sich Ehegatten mehrheitlich an der Besitz- und der Betriebsgesellschaft – allerdings jeweils nur an einem der beiden Unternehmen. Die so entstehenden Ehegattenanteile würden zwar einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen zulassen, dürfen jedoch nicht zusammengerechnet werden. Somit liegt keine personelle Verflechtung vor, was die Entstehung einer Betriebsaufspaltung verhindert. Die aus der sachlichen Verflechtung entstehenden Vorteile, wie beispielsweise die Haftungsbeschränkung, sind durch das Wiesbadener Modell dennoch gesichert.

Einstimmigkeitsabrede

Wenn sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen durch eine identische Gruppe von Gesellschaftern mittels stimmrechtlicher Mehrheit beherrscht wird (und eine sachliche Verflechtung vorliegt), tritt die Betriebsaufspaltung in Kraft. Durch eine Einstimmigkeitsabrede kann die dafür notwendige personelle Verflechtung verhindert werden. Mit einer Einstimmigkeitsabrede ist der Grundsatz der Einstimmigkeit, das Einstimmigkeitsprinzip, bei Gesellschafterbeschlüssen gemeint. Die beherrschende Gruppe kann in dem Fall nicht mehr allein durch ihre stimmrechtliche Mehrheit Entscheidungen trefffen. Sie ist stattdessen bei der Entscheidungsfindung auf die Einwilligung eines jeden Gesellschafters angewiesen. Somit kann kein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille angenommen und eine Betriebsaufspaltung vermieden werden. Allerdings nur dann, wenn die geregelte Einstimmigkeit für sämtliche Rechtsgeschäfte gilt.

Beendigung einer Betriebsaufspaltung

Sobald die sachliche oder die personelle Verflechtung zwischen Betriebs- und Besitzunternehmen aufgehoben wird, verliert die Betriebsaufspaltung ihre Gültigkeit. Eine personelle Entflechtung liegt dann vor, wenn der Besitzunternehmer oder die beherrschende Personengruppe den einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen in der Betriebsgesellschaft nicht mehr durchsetzen kann. Die Betriebsaufspaltung endet ertragsteuerlich mit der Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens. Allerdings gibt es Ausnahmen von dieser rechtlichen Folge. Eine sachliche Entflechtung liegt vor, sobald dem Betriebsunternehmen keine wesentliche Betriebsgrundlage mehr überlassen wird.